非公允关联交易（精选5篇）

非公允关联交易 第1篇

上市公司关联方交易是指上市公司或其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者事项的义务。关联方交易本身无可非议, 是一种中性行为, 然而, 在现实经济活动中更多的情况是, 一些上市公司为了粉饰业绩, 取得配股资格, 实现再融资或避免沦为“ST”或“PT”, 往往滥用关联方交易来操纵利润, 虚增盈利, 导致会计信息失真, 从而误导广大中小投资者, 阻碍了资本市场的持续健康发展。这种关联人在利己动机的诱导下, 利用法律或会计制度上的漏洞, 不公平、不正当地进行关联交易, 损害广大中小股东、债权人及其他利益相关者的权益, 扰乱资本市场秩序的行为即非公允关联交易。其主要表现形式有:违约担保、非公允资产买卖、不恰当的并购或重组等。

2 上市公司非公允关联交易产生的原因

2.1 上市公司股权结构不合理

我国上市公司大部分是由国有企业改制上市的, 由于改制不彻底, 公司股权结构不合理, 控股股东一股独大, 在某种程度上左右着上市公司的经营行为。单一大股东凭借对上市公司的绝对控制权, 通过利益输出型关联方交易活动, 抬高上市公司利润, 打造高盈利假象, 从上市公司“圈钱”。此类关联方交易较为普遍的做法是, 为了扶植上市公司, 母公司会通过高买产品, 低卖原材料的方式, 增加上市公司的收入。在资产重组中, 控股公司将优质资产注入上市或与上市公司拥有的不良资产进行置换, 从而改善股份公司的资产质量, 完成利润输送。在资产租赁过程中, 母公司可以随时调节租赁价格或只收取象征性的费用, 甚至是上市公司以远高于市场价格水平, 将资产租给集团公司。这些上市公司所筹集到的资金往往被控股公司或关联企业占用, 而这一行为很少受到中小股东的监督制衡。股权分置的解决, 尽管在一定程度上限制了上市公司的非理性行为, 但由于非流通股上市流通形成的大股东持股优势以及大股东利益与股价的紧密联系, 使得大股东更有动机去操纵股市和股价, 小股东受成本的制约没有动力监督和制约经营者。由于缺乏约束, 就不可避免地发生非公允关联交易。

2.2 现行关联交易监管措施不完善

我国对上市公司关联交易的规范主要通过披露进行。尽管已经形成了一定的披露体系, 但缺乏一个高层次的、系统的、完善的对上市公司关联交易与信息披露进行管理的法律规范, 使得上市公司采用非公允关联交易这种更为隐蔽的关联交易方式。目前我国对关联方交易披露的规范基本上是以企业会计准则和中国证监会的部门规章等制度性规定为主。《公司法》、《会计法》等高层次的法律中未对关联方交易做出规范。我国《公司法》对关联方交易披露的规定中未对关联方交易做出定义, 仅有少量条文对董事和经理的忠实义务和特殊形式的关联方交易限制做出了规定。但是以上规定过于粗略, 在调整现实中出现的各种关联交易时显得力不从心, 使得非公允关联交易成为可能。另外, 《企业会计准则第36号关联方披露》的内容不够细致, 仅仅规定了关联交易的性质和类型, 并未规定关联交易定价政策、决定该政策的基本因素、定价的方法、此定价与市价的可比性, 使得上市公司对定价政策的披露极不规范。在涉及到重大关联方交易时, 对定价政策及原则仅一语带过, 甚至不披露这些要素, 让人不得不怀疑其交易的公允性。

2.3 上市公司粉饰业绩的动机驱使

有的上市公司利用非公允关联交易虚假销售来实现收入的增长或成本的降低, 以达到操纵利润的目的, 从而误导广大投资者, 从上市公司“圈钱”。有的上市公司由于经营管理不善导致亏损, 为避免沦为“ST”或“PT”, 常常通过非公允关联交易将亏损调节为盈利。有的上市公司利用非公允关联交易“合理避税”, 他们常常用很高的价格从关联企业买进材料, 再用低价格卖给关联方, 利用不同企业和地区税率及免税条件的差异将利润转移到税率低或免税的关联企业, 将盈利企业的利润转移到亏损企业, 以实现整个集团税负的最小化。另外, 股票全流通以后, 连续亏损的上市公司更有动力进行非公允关联交易。《证券法》规定:“如果上市公司连续三年亏损, 就由证券交易所暂停其上市交易, 半年年报披露后仍亏损者, 终止其上市交易。”上市公司一旦退市, 大股东不但失去了再融资的机会, 而且由于所持股份多, 其理论价值损失巨大。为了使连续亏损的上市公司避免被摘牌, 大股东会千方百计地通过非公允关联交易来粉饰上市公司业绩。此外, 中国证监会对上市公司“连续三年盈利、连续三年平均净资产收益率10%以上、每年净资产收益率不得低于6%”配股资格的硬性规定, 使得上市公司往往选择非公允关联交易, 将盈利调节到“配股生命线”, 以取得配股资格。

3 治理上市公司非公允关联交易的对策

3.1 优化公司治理结构

这是从根本上治理非公允关联交易的关键。我国上市公司目前股权过于集中, 应适当分散大股东股权, 减少“一股独大”现象。但股权的过于分散可能导致公司的决策无效率, 股东监督成本过高等问题。所以, 应在股权集中的条件下, 缩小大股东与小股东之间的差距, 培育如机构投资者等多元化市场主体, 更好地制约上市公司的大股东。同时, 要完善上市公司独立董事制度, 由独立董事代表中小股东利益, 制衡控股股东, 并就关联方交易发表意见, 以增强关联交易的内部约束。所聘请的独立董事应具备一定的经营管理经验及相关法律、会计知识和良好的道德品行。为保持独立董事的独立性, 应避免将董事报酬与公司业绩挂钩, 从而更好地发挥其监督作用。

3.2 完善关联方交易披露的法律法规

这是遏止非公允关联交易泛滥的根本保障。首先, 应将关联公司全面纳入公司法体系, 通过关联企业专章立法来规范关联方交易。其次, 现行会计准则应对关联交易定价政策作出更为具体的规范, 可在充分考虑我国上市公司特点的基础上参照国际会计准则, 将定价政策的披露进一步细化, 规定几种具体的定价方法及分别适用的范围。国际上认可的关联交易定价法主要有再售价格法、成本加成法和不受控制的可比价格法三种。在定价政策的披露上, 不能仅笼统地要求披露其内容, 更要规定上市公司披露关联交易定价的决策程序、方法、成本, 关联交易定价与公平市价的差异及造成这种差异的原因, 对该种差异对本企业财务状况、经营成果可能造成的影响进行说明, 并提供由独立财务顾问签发的关于关联方交易是否公允的声明。最后, 会计准则和制度的制定要适时根据上市公司关联方交易中出现的新情况、新问题, 及时补充和完善, 并具有一定的前瞻性和指导性, 以便最大限度地减少和避免非公允关联交易的发生。

3.3 加大对关联方关系及其交易的审计力度

对新上市公司而言, 应加强审核管理。对于独立能力差、与大股东关联交易频繁的上市公司, 应该加强资本运作的力度, 通过控股公司与上市公司相关资产的置换或完善上市公司产供销资源系统等手段提高上市公司面向市场独立经营的能力, 从而消除非公允关联交易发生的隐患。对上市公司的财务和经营成果产生重大影响的关联方交易, 应聘请注册会计师进行专项审计, 并将其作为信息披露的重要内容。通过对上市公司实行注册会计师年度财务报告审计制度, 可提高关联方交易的透明度和可信度, 帮助投资者正确认识上市公司的真实业绩和潜在关联交易风险。此外, 应加强上市公司的内部审计。内部审计在评价关联交易的公允性、强化关联交易信息披露等方面发挥着极其重要的作用, 在一定程度上可以制约大股东的非理性行为, 减少非公允关联交易的发生。

摘要：非公允关联交易在我国上市公司普遍存在, 对资本市场的健康发展产生着重要影响。从公司治理结构、关联交易监管措施、管理层动机等方面分析了非公允关联交易产生的主要原因, 并提出了相应的治理对策。

关键词：上市公司,非公允关联交易

参考文献

[1]周新玲.上市公司非公允关联交易治理研究[J].会计论丛, 2007, (10) .

[2]财政部.企业会计准则第36号——关联方披露[M].经济科学出版社, 2006.

[3]伍春姑.上市公司关联方交易信息披露的现状与对策[J].会计师, 2009, (3) .

非公允关联交易 第2篇

摘要：根据决策有用性的计量观，我国新企业会计准则将公允价值引入到交易性金融资产等项目的计量中，从而增强了财务报表信息对于报表使用者的决策有用性。本文以交易性金融资产为例，重点探讨了公允价值在交易性金融资产中的会计处理及其存在的问题，并针对相关问题提出进一步优化公允价值这一计量属性的相关建议。

关键词；公允价值；决策有用性，交易性金融资产

决策有用性的计量观，是指会计人员已日益意识到有责任将公允价值恰当的纳入到财务报告中，从而进一步增强决策的有用性。我国的公允价值会计也正逐步与国际趋同，我国2006年颁布的新企业会计准则中規定，财务报表中部分项目实施公允价值作为计量基础，其中最具代表性的是部分金融资产的计量。本文以交易性金融资产为例，探讨公允价值的具体应用。

一、以公允价值计量的交易性金融资产概述

2006年财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中新界定了一类资产，并规定使用公允价值作为这类资产的计量属性，从而增强财务报告使用者对于这类资产进行决策的有用程度，这类资产即交易性金融资产。基于新企业会计准则的规定，凡是列入交易性金融资产界定范围的金融资产，均采用公允价值作为其计量属性，并根据其公允价值的变动情况，将由变动引起的“利得”或“损失”直接计入当期损益，从而使得投资者能够根据报表信息直接了解金融资产市场价值的变动情况，极大的增强了财务报表信息的决策有用性。

二、交易性金融资产以公允价值计量存在的问题

1.公允价值难以可靠计量

新准则规定对交易性金融资产均应以公允价值计量，如果交易性金融资产不存在活跃的市场或不存在类似资产的可观察市价，就需要运用估值技术来确定价值，这必然会引起确认上的困难。而且，交易性金融资产的取得、持有期间以及处置时都应以其公允价值进行计量，但我国的资本市场尚处于发展阶段，改府对市场及资源价格的干预还较为普遍，均会导致公允价值无法可靠计量。

2.引起利润总额失真

交易性金融资产采用公允价值计量时，在资产负债表日，公允价值与其账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”账户核算。“公允价值变动损益”是损益类账户，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，“公允价值变动损益”账户余额会反映在本年的利润表中，作为损益的一部分影响本年利润。但是，因公允价值变动所产生的利得或损失属于潜在的投资损益或尚未实现的投资损益，因为这部分金融资产的价值变化尚未通过证券市场的销售而实现，只有当该项金融资产被处置时，该项投资损益才得以实现。因此，在未处置交易性金融资产前，因公允价值变动产生的利得或损失并未真正实现，却在资产负债表日影响了利润总额，从而导致利润总额失真。

3.易导致企业操纵利润

目前我国运用公允价值进行计量的条件尚未成熟，也没能形成活跃的资产交换二级市场，因而在采用公允价值进行计量时，必然会受到人为的干扰和操纵，很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。并且，在资产负债表日，由于公允价值变动而增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”账户的账面价值，最终会为人为调整账面价值留有余地。

三、优化交易性金融资产以公允价值计量的相关建议

根据以上论述，将公允价值作为交易性金融资产的计量属性在我国的应用情况还不完善，还存在许多可能导致企业操纵利润的因素，从而会影响财务报表信息质量与报表使用者的决策，这与使用公允价值这一计量属性的初衷是相悖的。因此，针对公允价值应用中存在的诸多问题所提出的相关建议如下：

1.选择存在活跃交易市场的金融工具

因为交易性金融资产的特点之一就是为了短期出售赚取差价，所以企业应选择那些存在活跃交易市场的股票、债券、基金和权证等金融工具。同时为了降低企业的会计核算成本，企业应避免使用公允价值不易获取和计量的交易性金融资产，以及避免选择公允价值变动过于频繁的交易性金融资产进行投资，以减轻由于公允价值的频繁变动给企业带来的不利影响。

2.设置交易性金融资产备抵账户

由于公允价值变动损益属于尚未实现的利得或损失，在确认时可暂不计入当期损益。即在发生公允价值变动损益时，未实现的利得和损失暂不计入当期损益，在资产负债表日也不出现在利润表中，而是把“公允价值变动损益”这个账户中体现的未实现的利得或损失作为交易性金融资产的备抵账户列示在资产负债表中。在交易性金融资产处置时，真正实现了利得或者损失时再计人当期损益，即在最终处置交易性金融资产时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户，通过“投资收益”计入当期损益，从而避免了公允价值导致利润总额失真的问题。

3.严格控制判断公允价值的依据和凭证

非公允关联交易 第3篇

一、关联方及关联交易的认定

目前对于关联方的定义我们国家还没有一个统一的表述, 各个法规的表述也不尽相同。《企业会计准则第36号--关联方披露》中将关联方定义为:当一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响时, 它们之间即构成关联方。

关联交易的定义与关联方定义的情况类似, 目前也没有准确、统一的说法。《企业会计准则》中对关联方交易的定义:关联方之间转移资源、劳务或义务的行为, 而不论是否收取价款。《上市公司信息披露管理办法》中指出关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项。

二、关联交易的主要类型

我国《企业会计准则36号--关联方披露》中, 列举了关联方交易的类型。关联方的交易类型主要有: (1) 购买或销售商品, 属于最常见的关联交易类型, 例如, 母子公司间商品的购销; (2) 购买或销售除商品以外的其他资产, 与商品的购销相似, 例如, 母公司向子公司出售自用设备或建筑物等; (3) 提供或接受劳务, 例如, 母公司专门从事生产设备的维修服务, 而子公司所有的设备都由母公司负责维修; (4) 担保和抵押, 以贷款担保为例, 企业在日常经营活动中需要向金融机构申请贷款是需要第三方对其提供担保的; (5) 提供资金 (贷款或股权投资) , 例如, 子公司利用作为金融机构的母公司向子公司提供贷款、购入股份等; (6) 租赁, 即关联方之间的租赁业务; (7) 代理, 指的是关联方之间一方为另一方代理某些事务, 例如, 代理销售商品等; (8) 研究与开发转移, 例如, 子公司所研究与开发的项目会由于母公司的要求而放弃或转移给其他企业; (9) 许可协议, 例如, 母子公司之间可能允许一方使用另一方的商标等, 从而形成关联交易; (10) 代表企业由企业代表另一方进行债务结算, 例如, 关联方之间支付对方广告费或为对方偿还逾期借款; (11) 关键管理人员薪酬, 由于企业关键管理人员之间构成了关联方关系, 向高级管理人员支付薪酬属于关联交易。

三、上市公司非公允关联交易产生的原因

关联交易行为的不规范是我国上市公司当前面临的突出问题, 同时关联交易一直是公司财务领域研究的重点。许多研究学者根据关联交易的性质将关联交易划分为公允关联交易和非公允关联交易。有的研究学者认为“上市公司进行关联交易时交易价格公平合理并保持关联交易信息披露的透明度和及时性, 符合有关法律规定”的情况下, 关联交易是公允的。然而, 实际情况中“交易价格公平合理”难以判断。因此, 实际研究中对关联交易公允与否的认定, 大多是与控股股东获取的控制权收益相联系的。当控股股东通过关联交易获取控制权私人收益时, 关联交易被认为是非公允的, 而以追求共享收益为目标的关联交易则被认为是公允的。

(一) 上市公司集中的股权结构

我们国家的上市公司大多由国有企业改制而来, 公司的股权结构普遍存在“一股独大”的问题。控股股东为了获取控制权私利, 利用其控股股东的地位操纵上市公司的经营活动, 普遍做法是通过非公允的关联交易转移上市公司利润, 以达到“掏空”上市公司的目的。当然, 控股股东并不是一味的“掏空”上市公司, 否则不会有投资者愿意向企业投资。有些上市公司的控股股东倾向于通过非公允关联交易, 虚增上市公司的利润, 粉饰上市公司业绩, 例如, 控股股东以高于市场公允价格水平向上市公司购买商品或收购股权。控股股东利用这类关联交易提高了上市公司的业绩, 使得上市公司再融资能力增强, 以达到从资本市场“圈钱”的目的, 上市公司便沦为控股股东的“提款机”。中小股东的利益虽然受到侵害, 但由于没有能力监督和制约大股东, 控股股东能够直接对上市公司的经营决策进行操纵, 因而无法有效的阻止非公允关联交易的发生。

(二) 上市公司法人治理结构不完善

我国的大多数上市公司由国有企业改制而来, 但改制过程中的不规范、不彻底, 使得很多国企上市以后, 领导体制、经营机制、政企关系并没有发生太大改变, 同样缺乏健全的内部治理机制, 导致关联交易容易发生执行不到位、不规范的情况, 这是造成非公允关联交易的直接原因。公司“内部人控制”问题严重, 上市公司与控股股东的资产、人员、财务等多方面没有做到彼此独立, 上市公司与控股股东的董事、监事以及高级管理人员相互兼职的现象严重, 公司治理结构混乱, 使得上市公司管理层无法产生对全体股东尽责的意识。对于动机不纯的非公允关联交易的监管态度消极懈怠, 导致非公允关联交易发生频繁且得不到恰当的披露, 成为控股股东操纵上市公司利润的工具。

(三) 关联交易相关法律法规监管缺位

我们国家的《公司法》、《证券法》、《企业会计准则》以及《上市公司信息披露管理办法》等法律法规均对关联交易作出相应的规定。这些法律法规对关联交易的规范主要通过对关联交易的信息披露进行, 同时还并不完善。例如, 我国《公司法》对关联方交易披露的规定中未对关联方交易做出定义, 只有少量法律条文对董事和经理的忠实义务和特殊形式方面的关联方交易限制做出了相关规定。另外, 《企业会计准则》对于关联方披露的规定不够详细, 规定中仅说明需要披露关联交易的性质和类型以及定价政策, 但具体应当采用何种定价政策并没有说明, 导致上市公司对定价政策的披露非常不规范。虽然我国已经形成一个关联交易的披露体系, 但很大程度上只是浮于表面, 各方缺乏一个统一的标准。另外, 这些规范大多数还只是准则、指引和条例, 法律层次明显较低, 对非公允关联交易约束力度远远不够。证监会和沪深证券交易所也缺乏严厉的监管措施, 致使我国上市公司关联交易信息披露不充分。

四、上市公司非公允关联交易审计的应对策略

我国上市公司的非公允关联交易大多涉及到控股股东的私利, 而按照会计准则的要求, 对于关联交易的信息需要进行充分披露, 但真实披露的非公允关联交易事项将向证券市场传递负面信息, 导致上市公司股价下跌。因此, 非公允的关联交易事项一般隐蔽性较强, 不易被注册会计师识别, 且由于企业经营的业务广泛使得非公允关联交易事项的审计具有较高的审计风险。注册会计师应当采用恰当的审计程序, 识别不公平的关联交易事项, 防范上市公司利用非公允关联交易操纵会计利润, 降低审计风险。

(一) 全面识别关联方和非公允关联交易

在审计计划阶段, 审计人员应从根本上使得关联方以及非公允关系交易导致的较高审计风险下降, 注册会计师应该以被审计单位提供的关联方清单为基础, 查找相关会计记录, 全面了解被审计企业和客户间的交易性质, 严把关联交易真实关, 审查有无利用虚假交易行为或虚假会计资料来操纵会计利润以获取其他利益的行为。通过审查会计账簿, 确定已入账交易的真实性, 特别关注年末临时性交易、意图不明确交易、突然大幅增加的交易或大额非经常性业务交易。

除了审查关联方清单上关联交易记录是否真实外, 还应当执行以下程序以确保关联交易事项的完整性:询问被审计单位管理层以及其他内部工作人员;查阅主要投资者个人、关键管理人员和与被审计单位相关的其他单位的关系;查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录, 以确认是否存在对企业有重大影响且未被披露的关联方交易。

(二) 从交易价格上判断是否存在显失公允的关联交易

通常情况下, 关联交易价格超过商品账面价值的120%, 或超过了市场公平交易价格的加权平均价格, 注册会计师有理由怀疑可能存在显失公允的关联交易。结合对其他资料的审计加以识别, 如检查有关的发票、协议、合同及其他有关文件与定价策略, 将双方交易价格与企业对外销售的产品或商品价目表进行比对, 如果价差较大的就应当重点关注。同时, 注册会计师还应当审查关联方相互间提供或接受劳务的价格是否遵循独立企业间的业务往来的价格标准;通过关联方之间资产租赁费收取标准上判断关联交易是否合理;对于关联方之间异常的资金借贷业务, 通过资金占用费收取比例审查关联交易的合理性;审查上市公司与关联方在资产重组业务中资产的价值是否公允。

(三) 审查关联交易的披露情况

注册会计师应当重点关注上市公司关联方交易信息披露的充分性、适当性。审查企业的关联方及关联交易是否在会计报表附注或其他报告中做出真实披露。关联方交易发生时, 注意审查报表附注中是否披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素, 其中, 交易要素包括交易的金额及其比例、未结算项目的金额及其比例、定价政策等。通过审查一些非经常性的关联交易是否披露关联方名称、交易时间、交易内容、定价政策等确认关联交易是否真实公允。

(四) 特别关注存在以下情况的上市公司发生的关联交易

上市公司利用非公允关联交易来实现利润操纵是出于其“潜在动机”的, 注册会计师应当特别关注具有以下动机的关联交易事项。 (1) 上市公司的控股股东资金周转不灵, 企图利用上市公司从证券市场上“圈钱”; (2) 上市公司为了实现股权再融资的目的, 需要满足证监会对上市公司连续盈利能力、净资产收益率等指标作出的规定, 控股股东将通过多种方法粉饰财务报表, 包括利用非公允关联交易; (3) 连续亏损的上市公司为了避免被摘牌, 控股股东可能通过非公允的关联交易帮助上市公司实现“扭亏为盈”; (4) 集团公司出于“避税”的目的, 将盈利的上市公司的利润通过非公允关联交易转移到亏损的集团其他企业, 使集团整体的税负下降。

摘要：我们国家上市公司与其控股股东或受控股股东控制的其他子公司之间的关系密切复杂。关联交易普遍存在于我国上市公司的日常经营业务中, 而关联交易往往建立在非公允的基础之上, 控股股东为了谋取控制权私利, 通过不公平的关联交易转移上市公司利润, 占用上市公司资金等, 使得上市公司的持续经营能力受到严重威胁, 损害了中小股东的利益, 还将导致较高的审计风险。同时, 这类不公允的关联交易事项具有较强的隐蔽性。文章将揭示非公允关联交易产生的原因, 并在此基础上提出注册会计师审计的应对策略。

关键词：上市公司,关联交易,审计

参考文献

[1]汪永兰, 上市公司关联交易舞弊问题及其审计策略[J].财会通讯, 2007 (10) .

[2]黄挽澜.公司并购中的关联交易监管制度研究[D].上海:华东政法大学, 2010.

[3]孙晓洁.企业关联交易法律规制研究[J].华北电力大学学报 (社会科学版) , 2009 (01) .

[4]张川.我国关联方披露的规范、监管及其国际影响[J].财会通讯 (综合版) , 2007 (12) .

[5]李珩.论关联方关系及其交易审计[J].中国外资, 2013 (09) .

非公允关联交易 第4篇

一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理

根据企业会计准则规定, 在资产负债表日, 企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额, 借记“交易性金融资产一公允价值变动”科目, 贷记“公允价值变动损益”科目 (若公允价值低于其账面余额则做相反的会计分录) ;出售交易性金融资产时, 应按实际收到的金额, 借记银行存款”等科目, 按其账面余额, 贷记“交易性金融资产成本”、“公允价值变动损益”科目, 并将公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益, 同时调整公允价值变动损益;期末, 应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目, 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。交易性金融资产公允价值变动与处置是否在同一个会计期间会影响公允价值变动损益期末结转的会计处理。按照交易性金融资产公允价值变动和处置是否在同一个会计期间分二种情况, 分析如下:

(一) 交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度

[例1]A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10000股作为交易性金融资产, 每股10元, 共发生交易费用1000元;5月31日, 该股票的公允价值为110000元, A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下:

2010年5月1日, 购入股票时:

2010年5月31日, 确认公允价值变动:

2010年5月31日

出售该股票时:

确认公允价值变动损益:

结转本年利润

[例2]A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10000股作为交易性金融资产, 每股10元, 共发生交易费用1000元;5月31日, 该股票的公允价值为110000元, 6月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下:

2010年5月1日

购入股票时:

2010年5月31日

确认公允价值变动:

2010年5月31日

结转本年利润

2010年6月2日,

出售该股票时:

冲回5月份未实现利润:

确认公允价值变动损益为投资收益:

2010年6月30日

结转本年利润:

该股票投资收益总额为20000-1000=19000 (元) 。

(二) 交易性金融资产公允价值变动确认与处置在不同年度

[例3]A公司于2009年12月1日从二级市场购入B公司股票10000股作为交易性金融资产, 每股10元, 共发生交易费用1000元;12月31日, 该股票的公允价值为110000元, 2010年1月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下:

2009年12月1日

购入股票时:

2009年12月31日

确认公允价值变动:

2009年12月31日

结转本年利润:

2009年12月31日

结转本年利润余额:

此时, 本年利润账户无余额。

2010年1月2日

出售该股票时:

冲回09年12月份未实现利润:

确认公允价值变动损益为投资收益:

结转本年利润:

二、交易性金融资产公允价值变动会计处理的改进

交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失只有在处置后才成为已实现的损益, 在处置前是未实现的持有损益。而根据准则规定, 损益类账户的余额应在会计期末结转到“本年利润”账户, 结转后, 损益类账户没有余额。因此, 如果公允价值变动损益账户的余额在每月月底进行结转的话, 企业将很难有效地区分未实现损益和已实现损益, 尤其是在交易性金融资产公允价值剧烈波动的时候, 如例题中B公司股价在A公司持有期间持续震荡波动, 那将导致A公司利润同样出现持续波动, 不利于公司稳健经营的管理。并且在利润表中不能直接看出已实现的损益和末实现的持有损益, 不利于报表使用者做出正确的决策。另一方面, 有些企业可利用公允价值变动损益来调节利润, 使其成为盈余管理的工具。

针对以上问题, 结合公允价值变动损益实际存在的特殊性, 笔者建议设立“待确认投资收益”账户, 作为交易性金融资产因公允价值变动而形成的未实现持有损益的结转账户, 账户性质为所有者权益类账户, 于资产负债表下单独列示。这样, 在交易性金融资产的持有期间, 该资产发生的价值变化都计入本账户, 无需结转至“本年利润”, 到资产处置时再统一结转。承例3, 账务处理改为:

2009年12月1日

购入股票时:

2009年12月31日

确认公允价值变动:

2009年12月31日

结转未实现损益:

2009年12月31日

结转本年利润:

2010年1月2日

出售该股票时:

将“待确认投资收益”确认为投资收益:

结转本年利润:

通过上述修改, 不但有效地区分了未实现损益和已实现损益, 账务处理也更加简单清晰。同时改进后的处理方法, 更加符合国家对企业所得税的处理实际, 便于进行纳税管理。根据《财政部国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》 (财税[2007]80号) 的明确规定:“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等, 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额, 在实际处置或结算时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。在本例中, 企业2009年的待确认投资收益10000元作为一种暂时性差异而不计入应纳税所得额, 纳税处理在2010年该资产实际处理, 确认收益后才进行。

三、交易性金融资产公允价值变动企业所得税处理

(一) 购买交易性金融资产时的税务处理

根据现行税法的规定, 企业的各项资产都要以历史成本为计税基础。确认交易性金融资产的计税基础时, 通过支付现金方式取得的投资资产, 其成本除了购买价款外, 还应包括相关交易费用。根据例3相关资料 (假设企业所得税税率为33%, 不存在其他税务调整事项) , 则A公司购买股票的成本为101000元 (100000+1000) 。在会计处理上, 交易费用1000元应抵减当期利润, 但税法不允许这笔费用在税前列支;故应确认可抵扣暂时性差异1000元, 产生的递延所得税资产为100033%=330 (元) 。从纳税申报看, 税法规定:交易性金融资产有关的交易费用, 在待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支。因此, 购买股票时, 应确认递延所得税资产, 账务处理如下:

(二) 资产负债表日的税务处理

根据税法规定, 企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院、财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。因此, 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 在持有期间不改变其计税基础, 公允价值变动损益发生变动必定会影响当期损益, 但不会影响当期的所得税, 只是会产生暂时性差异。所以, 公允价值变动损益不计入应纳税所得额。例3中由于股票公允价值上升, 因而, 只需确认价值变化的10000元所应承担的递延所得税负债, 会计处理如下:

(三) 出售交易性金融资产的税务处理

根据税法规定, 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 在实际处置时, 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置时的应纳税所得额。处置后, 交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零, 暂时性差异消失, 以前确认的递延所得税应予以转回。因此, 会计处理如下:应纳税所得额=120000-100000=20000 (元) , 应纳税额=2000033%=6600 (元) 。

参考文献

非公允关联交易 第5篇

关键词：交易性金融资产,公允价值,投资收益

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,包括企业以赚取差价为目的而购入的股票、债券和基金等有价证券。为了能够合理反映交易性金融资产给企业价值变动带来的相关影响,会计准则归定资产负债表日应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整,导致核算变得非常复杂繁琐,由此对其账务处理方法进行合理解释,以易于初学者理解和掌握。

一、交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法的解析

交易性金融资产价值确认过程中,涉及到两个特殊账户的使用:投资收益、公允价值变动损益。这二个账户的共同点是核算交易性金融资产的市场价值变动引发的损益变动,同属于损益类账户。前者具体核算交易性金融资产持有期间,其初始价值比对该项资产的市场价值的差价而引发损益变动情况,该项损益实质是持有、没有到手的损益,对企业的现金流不产生影响,是相对虚拟的损益,只对利润表和资产负债表产生影响。后者反映的是交易性金融资产处置后给企业造成的损益变动,是一种实实在在的、到手的投资收益,它的核算引发企业现金流的变化,对利润表、资产负债表也产生影响。

例1:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日,A企业股票公允价值130万元,8月31日,A企业股票公允价值110万元,9月底,将持有A企业股票全部售出,售价120万元。

账务处理:1)、购置股票业务借:交易性金融资产成本100万元;贷:银行存款100万元。7、8月持有期间根据会计准则,该交易性金融资产公允价值发生变动时,须进行账务处理:2)、7月底,该项资产实现持有收益30万元,记入“公允价值变动损益”账户:借:交易性金融资产公允价值变动30万元;贷:公允价值变动损益30万元。3)、8月底,该项资产持有收益减少2 0万元,账务处理:借:公允价值变动损益2 0万元;贷:交易性金融资产公允价值变动2 0万元。4)、9月底,该股票出售,账务处理:借:银行存款120万元:公允价值变动损益100万元;贷:交易性金融资产成本100万元、公允价值变动10万元,投资收益20万元

第四笔会计分录涉及到多借多贷,比较复杂,有关教材对其分解,并进行如下说明:出售时,按照出售收入与交易性金融资产账面价值的差额确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的金额,借:银行存款120万元贷:交易性金融资产成本100万元、公允价值变动10万元;投资收益10万元。出售后,确认未实现的交易性金融资产公允价值变动损益实现。账务处理:借:公允价值变动损益10万元;贷:投资收益10万元。

笔者认为,可以对其做另外一种分析,更易于理解:持有该项交易性金融资产期间,会计核算根据股票的公允价值与初始价值的比对,进行了持有收益的确认,从现金流的角度而言,这种收益提虚拟的,我们在出售环节进行账务处理时,可把此前确认的虚拟损益益全部转销,让其回到初始状态,即未确认任何相关价值的变动,然后根据实际售价比对购置时的初始价格,核算出已实现的投资收益。具体为1):转销虚拟收益借:公允价值变动损益10万元;贷:交易性金融资产公允价值变动10万元;(如果是虚拟亏损,则反过来操作),2):确认已实现的收益借:银行存款120万元;贷交易性金融资产成本100万元;投资收益20万元。

2种账务处理方法的结果是相同的,但后者对业务的解析相对更清晰,简单。

二、交易性金融资产公允价值确认与处置在不同年度中账务处理方法的解析

交易性金融资产公允价值确认与处置因在不同年度涉及到一个跨期摊配的

问题:上年度末核算本年利润时,是否结转此前确认的“公允价值变动损益”账户余额,由于该账户余额根据市场价值变动确认了未实现损益,如果转入“本年利润”账户,根据金融市场波动较大的实情,这种信息的披露有违谨慎性原则,但如果不结转,会计信息使用者无法全面动态的了解企业经营效益的情况。该账户作为损益类账户期末留有余额,显然也不符合会计制度规定。现行会计准则规定该类业务须结转本年利润,以向报表信息使用者披露相关投资事项的价值变动。

例2:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月3 1日,该批A企业股票公允价值130万元,8月31日,该批股票公允价值110万元,假设2008年底,该股票的公允价值150万,2009年2月底,该公司将持有A企业股票全部售出,售价170万元。

账务处理:2008年底之前的账务处理如例1前三笔业务所示,新的业务处理如下:1)、2008年底根据公允价值确认持有收益,并结转账户余额:借:交易性金融资产公允价值变动40万元;贷:公允价值变动损益40万元。同时,将该项交易性金融资产“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,借:公允价值变动损益50万元;贷:本年利润50万元。2)、2009年2月底出售该股票,借:银行存款170万元:贷:交易性金融资产成本100万元、公允价值变动50万元,投资收益20万元,同时将之前结转的公允价值变动损益再转出:借公允价值变动损益50万元;贷:投资收益50万元。

上述处理方法中的步骤2在出售时根据售价收入与交易性金融资产的账面价值差额确认投资收益20万元,然后将上年结转的公允价值变动损益再次转入投资收益账户,可解释为随着该项资产处置活动的发生,企业相对虚拟的投资收益向真实的投资收益转化。上述账务处理的核心就是要求企业将某项交易性金融资产处置时,如何完整确认其实现的投资收益。上个会计年度末,交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”已结转到“本年利润”,在下个会计年度出售此项交易性金融资产时,如果不考虑这项结转活动,会导致该项投资带来的损益额不能完整的体现,该交易性金融资产的投资收益可能大于实际产生的收益或小于实际产生的收益,如例2,只有20万元,远远小于实际投资收益70万元。

既要考虑上个会计年度末该项结转活动带来的影响,其实还须考虑如何将账务处理设计的合规、合理。笔者认为公允价值变动损益在上期转销后又再度确认,容易让信息者理解为企业又进行了新的交易性金融资产的投资活动,产生新的持有收益额,引起误解。我们可以在新的会计周期开始,把转入本年利润的公允价值变动损益转销出来,由于本年利润最终要转入到“未分配利润”,那我们就从期初未分配利润中转出,这样,该笔业务又还原到未结转前状态,然后延续例1的处置方法,按交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法进行核算。实现了理解同一年度中交易性金融资产公允价值确认与处置的账务处理方法基础上,顺利的核算跨年度的会计业务,显然相对简单、易行。

同时,交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理方法在跨期摊配核算时还涉及到所得税的处理问题,根据财政部、国家税务总局的规定,在计税时,持有期间所确认的公允价值变动损益不予考虑,只有实际处置时,所取得的价款在扣除其历史成本后才计入处置期间的应纳税所得额,可见交易性金融资产的计税基础仍为历史成本,交易性金融资产将实收益分持有收益和实现收益有利于税务部门进行有效的税务管理。

三、结论

交易性金融资产公允价值损益的账务处理体现了会计工作对该项投资收益动态计量的过程,区分持有收益和实现收益,且分别列示于损益表上,在有价证券市场价值高于交易性金融资产的账面价值时,企业可及时传递企业的持有投资收益情况,同时,在有价证券市场价值低于交易性金融资产的账面价值时,及时披露企业的损失情况,不但满足了全面信息披露的要求,而且表明的二者的相互关系,即投资收益可由公允价值变动损益通过进一步的销售活动转化过来。而且资产负债中交易性金融资产的价值也由此公允全面,清晰反映企业资产的真实价值,提高资产负债表的有用性。最后,在处置该项交易性金融资产时,又完整、全面的反映了企业证券投资活动的成果,以方便投资者对企业的经营状况做出较合理的估计。