浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文-盘古文库

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文

来源：漫步者

作者：开心麻花

2025-09-23

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文（精选5篇）

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文第1篇

摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。

在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文第2篇

关于合并会计报表编制理论的探讨●天津财经学院张翠荷

合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键。一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50%以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权(取得控制权的母公司股权)和少数股权(子公司的少数股权)。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。

第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是：(1)在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值;(2)合并过程中产生的商誉属于母公司;(3)合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》(合并财务报表和对子公司投资的会计)中基本运用母公司理论。

第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的.股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动11管理的需要，其主要特点：(1)所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权;(2)在合并过程中产生的商誉由全部股东共享;(3)在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，也较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。

第三，所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：(1)合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表;(2)合并过程中产生的商誉属于投资公司;(3)在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。

为说明三种合并理论的区别，现举例如下：M公司和N公司合并前个别资产负债表如表1。(表1)

M公司和N公司资产负债表单位：元

M公司支付现金153000元，收买N公司90%的股权，收买日N公司可辨认净资产帐面价值为100000元，公

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文第3篇

摘要随着我国经济的体制改革，使会计的准则不断的发展完善。为顺应新会计准则的发展，自2006年2月15日颁布了新会计准则，并于2007年在上市公司实施。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。本文中，从新会计准则下的合并报表的特点和理论校正入手，阐述了合并报表的编制和处理。

关键词新会计准则合并报表编制

一、新会计准则对合并报表的影响

新会计准则从合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制进行了规定。

（一）合并的理论

依据新会计准则，合并报表更大程度上体现了实体的理论的应用。而原有的会计准则，更重视母公司理论。新会计准则下的合并的理论更强调了母子公司直接控制和被控制关系。合并理论反映了我国的会计发展逐渐适应国际会计体系的发展，同时，也使会计信息更有可比性。

（二）合并的范围

新会计准则中规定了报表合并的范围应以控制作为基础确定，所有的子公司应纳入报表合并的范围，这样可以在最大的限度上减少了关联方的交易额和调节利润的现象。同时，新会计准则中规定，所有者的权益为负数的子公司纳入合并的范围内，起到了增强报表可靠性的作用。

（三）合并的内容

新会计准则中规定了合并报表的内容包括：合并利润表，合并的资产负债表，合并的所有者权益变动表以及合并的现金流量表。新会计准则规范了报表的内容，使企业的利润来源状况更为直接的体现出来，使提供的会计信息更为合理，科学。

二、新会计准则下的合并报表的编制

合并报表是以企业的母公司和子公司所形成会计主体，以企业的控股公司和子公司编制的财务报表作为基础，经控股公司所编制的，反映集团内部抵消往来的账项后的合并财务状况以及企业经营成果的报表。

（一）新会计准则下合并报表的特点

新会计准则对于合并报表的规定，是由集团的母公司编制的，将母公司及子公司形成的集团企业作为一个主体，来反映集团的经营状况和财务变动的情况。新会计准则中，对于子公司的定义是基于“控制”的概念的，如果母公司能够对一个主体的经营政策和财务进行控制，并可以从中获得利润时，这个母公司就具有控制权。新会计准则下合并报表的特点就是基于母公司对子公司的控制的。

（二）合并报表范围的确定

合并报表确定范围的方法是：集团的母公司拥有集团占半数以上的权益资本被投资企业，其中包括，公司直接拥有的企业的和间接拥有的企业，不一定考虑企业集团的股权分配比例，业务和母公司存有差异的集团子公司，以及所有者的权益为负数而还在经营的集团子公司。在新会计准则下进行合并报表的编制时，要注意新准则强调的是集团企业控制的范围，使母公司能从对子公司的控制经营上获得相应的利润。

（三）合并理论的选择以及合并的原则

新会计准则中规定了合并报表的范围确定要根据控制的存在为依据，尤其是实质性的控制，即重点不仅是法律意义上的控制，还具有实际意义的控制。合并报表的编制工作要注意合并报表的一体性原则，将集团的母公司及子公司作为一个经济整体，同时，要重视合并报表编制时的重要性原则，对企业集团中较为重要的事项进行反映以及处理。

三、新会计准则下合并报表的处理

新会计准则的颁布建立在原有的会计准则的基础上，新会计准则在合并报表的合并理论、合并方法、合并内容及合并方法等方面对合并报表的编制上作出了新的规定，并结合社会经济的发展趋势作出了一些相应的新调整。因此，在合并报表的处理方面，不仅要符合原有的会计准则，还要符合新会计制度制定的新要求，使会计报表的处理更为完善、合理。

（一）新准则下合并报表中企业类型的处理

新会计准则的制定充分结合我国的经济发展的国情，分析了我国会计工作体系的情况，对于企业集团的合并类型作出了具体的规定。新会计准则将集团企业的合并划分为两类，即同一控制以及非同一控制下企业的合并。同一控制企业的合并增加了企业子公司，在报表合并的处理上要调整合并资产的负债表年初数，在这期间内的子公司自当期期初到合并财务报告时的收入、利润、费用以及现金流量都应纳入在合并的利润表以及合并的现金流量表中。如果是非同一控制下企业增加了企业子公司，则要将这期间内的子公司自合并当期到财务报告期的收入、利润、费用以及现金流量纳入合并的利润表和合并的现金流量表。

（二）新准则下合并报表的编制范围差异的处理

原有的会计准则规定的不归入合并范围的子公司，包括关停的子公司、由破产程序规定，已宣告清理整顿的子公司以及近期内准备出售，而且短期内占有公司半数以上的权益资本的子公司。新会计准则中规定了只要是由母公司控制的、与母公司的业务差异大并且持续经营的子公司，即使所有者的权益为负数，也纳入合并的范围。

在处理合并报表的编制范围时应该考虑到新旧准则中的关于编制合并报表中的范围差异。关于合并报表的范围的规定在进行合并报表的工作中有着十分重要的作用，新会计准则中关于合并范围的变更，要落实到实际的合并报表的工作中，使合并财务报表更为科学合理。

（三）新准则下合并报表的理论依据差异的处理

原有的会计准则是以法律规定为基础的，如果公司的股权低于50%，则要结合实际的公司控制权来确定公司的合并范围。而新会计准则的规定中，在合并范围的方面的规定更为合理。新会计准则在确定合并财务报表的范围方面是以控制权的存在为根据，强调的控制重心在于企业实际意义上的控制，而非法律规定中的控制。

结论：随着我國经济的体制改革，对会计工作的要求也不断提高。使会计的准则不断的更新发展。新会计准则的推出，是会计系统体制改革的重要进步。新会计准则中的合并报表是一个企业集团规定的正式报表，反应了企业整体的财务状况、现金的流量以及企业的经营成果。新会计制度的颁布，对企业集团的合并财务报表编制起到了规范的作用，提高了财务报表中信息的准确度，有着积极促进作用。

参考文献：

[1]吴作贻.新旧会计准则下会计合并报表的差异.福建南纺股份有限公司．

[2]苏有明.论新会计准则实施后的集团合并报表若干问题的思考.新财经.2011(3).

[3]刘郁.新会计准则的实施对集团公司合并报表的调节和冲击.现代商业.2010(17).

[4]宫玉惠.新准则下的合并报表.2009.8.

[5]朱华.新会计准则下集团企业合并报表初探.2007.5.

谈特殊情况下合并会计报表的编制第4篇

一、报告期间出售子公司

根据《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》的规定，企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比例以及将所持股份全部出售)，期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表中。而在具体执行过程中又会遇到以下问题：

1.在权益核算法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整。

一般情况下，母公司在年度终了才对子公司实现的净利润确认投资收益。而在出售子公司当期，母公司是应直接按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额确认为处置投资损益，还是应先按照权益法将子公司期初至出售日止所形成的利润确认为投资收益，同时调整长期股权投资账面价值后，再确认处置投资损益呢?笔者认为，既然期末在编制合并利润表时，需将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表，而编制合并会计报表的前提就是使用权益法，那么就应该先按照权益法确认投资收益，在调整长期投资账面价值以后，再确认处置投资损益。在编制合并利润表时，则不需要考虑处置投资损益，它将反映在合并利润表中。

2.在子公司向母公司销售的情况下，内部销售未实现的利润应如何处理?有人认为，内部交易的一方虽然退出，但该实物资产并未退出企业集团，其所包含的内部销售利润也未实现，因此仍然需要抵销;也有人认为，集团内部交易转变为集团外部交易时，抵销的对象既已消失，何谈抵销。笔者同意第二种观点，因为将子公司出售后，该笔业务就变为集团外部交易，其所包含的利润已被购买方所认可。基于这种观点，在编制合并利润表时，该笔内部销售业务应视同销售实现考虑，即按照内部销售收入金额，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。

3.以前年度累计补提的子公司盈余公积应怎样处理?依据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按照当期实现的净利润计算提取。子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映。同时，子公司当期计提的盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部的积累，从而也形成企业集团内部的积累。因此，编制合并会计报表时，在抵销了子公司提取的盈余公积之后，应按母公司持有子公司的股权比例进行补提，以反映整个企业集团所提取的盈余公积。而在子公司已被售出的当年，对于以前年度补提的子公司盈余公积应如何处置呢?有观点认为，子公司虽然不存在了，但对以前年度补提的盈余公积还应在合并会计报表中予以反映，这样才具有连续性。基于这种观点，在实务操作中有两种做法：一种做法是在编制合并会计报表时，仍然对已出售子公司以前年度补提的盈余公积继续补提;另一种做法则是在母公司提取以前年度补提的该子公司的盈余公积，即调整母公司的年初未分配利润，并改变母公司的盈余公积积累。笔者认为第一种做法缺乏理论依据。因为子公司已经不存在了，补提盈余公积的对象也就没有了，那么继续进行该项补提显然是没有依据的。第二种做法则不符合《公司法》的规定。《公司法》中对公司盈余公积的提取比例是有规定的，而母公司作为单个企业，补提子公司的盈余公积必然会改变集团盈余公积的提取比例，从而违反《公司法》的规定。

笔者认为，既然子公司已售出，盈余公积这项积累自然也就不属于整个集团了，在编制合并会计报表时继续进行补提显然与实际情况不符。因此，集团编制合并会计报表时，就应该把以前年度补提的盈余公积进行还原，以真实反映将该子公司售出后的整个集团的内部积累。在当年编制合并报表时，对于以前年度补提的该子公司的盈余公积做如下抵销分录：借：年初未分配利润;贷：提取盈余公积。

二、复杂控股

(一)纵向控股

在母子孙纵向控股的情况下，母公司应以子公司的单独会计报表净利润还是以子公司的合并会计报表净利润来作为确认投资收益的基础?在编制合并会计报表时是按照顺序法还是同步法?这些都是值得探讨的问题。

首先探讨母公司投资收益的确认。在实务中，有的企业以子公司单独会计报表净利润为基础确认投资收益，也有的以子公司合并会计报表净利润为基础确认投资收益。究竟哪一种确认方式更为合理呢?这两种做法对母公司确认的投资收益又有什么不同影响呢?一是当子、孙公司之间没有发生任何内部经济业务时，子公司的单独会计报表净利润等于子公司的合并会计报表净利润，那么母公司无论按上述哪一种方法所确认的投资收益金额都是一样的。二是当子、孙公司之间发生了内部经济业务时，子公司单独会计报表净利润通常不等于子公司合并会计报表净利润，那么母公司按子公司单独会计报表净利润确认的投资收益自然也就不等于按子公司合并会计报表净利润确认的投资收益。

浅析企业合并会计报表的三大编制理论的论文第5篇

股权投资及资不抵债公司合并会计报表编制的探讨

（原文发表于8月6日的《财会时报》）

现行规定

《企业会计准则——投资》规定，“投资企业确认被投资单位发生的净损失，以投资帐面价值减记至零为限。”而按照《合并会计报表暂行规定》，持续经营的所有者权益为负数（以下称资不抵债或超额亏损）的子公司应纳入合并会计报表的编制范围。财会函字（1999）10号文给出了资不抵债公司合并会计报表的编制办法：在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，用以反映投资企业未确认对被投资企业亏损的分担额；同时在利润表的“少数股东收益”项目下将该数字加回。

下面举例说明合并会计报表的编制。

假设A公司拥有B公司80%的股权，B公司其他20%的股权由另外5位股东分散持有，因此A公司绝对控制B公司的财务和经营。20X1年初A公司对B公司的长期股权投资帐面余额为240万元（无股权投资差额），B公司所有者权益300万元，其中：股本1,000万元、盈余公积200万元、年初未分配利润-900万元。20X1B公司亏损1,200万元。假设无内部交易和内部往来。

分析：20X1年末B公司已资不抵债，所有者权益为-900万元（300-1200）。按照投资准则的规定A公司本确认的投资损失为240万元，未确认的投资损失为720万元（1,200*80%-240）。

1、资产负债表合并抵消分录为借：股本

1000万元

盈余公积

200万元

未分配利润

–2,100万元

贷：长期股权投资

0万元

未确认的投资损失-720万元

少数股东权益

-180万元（-900*20%）

2、利润表和利润分配表合并抵消分录为借：投资收益

-240万元

少数股东收益

-240万元（-1,200*20%）

未确认的投资损失-720万元

期初未分配利润

-900万元

贷：未分配利润-2,100万元

投资准则和财会函字（1999）10号文的法律依据是《公司法》关于“股东以其出资额（或所持股份）为限对公司承担责任”的规定。上述会计处理的关键是母公司投资损失不确认子公司的超额亏损、合并会计报表的净利润亦不包括子公司的超额亏损。

现行规定疏漏分析

事实上，投资准则和财会函字（1999）10号文仅仅满足形式上符合“股东以出资额为限对公司承担有限责任”的法律规定。现在经济环境复杂多变、企业表外负债和责任日益增多，受会计确认条件的限制，企业未纳入财务报告反映的表外事项越来越多，漂亮财务报告反映的企业实际上危机四伏者不在少数。仅满足法律形式上的符合是远远不够的。母公司对 1 子公司的超额亏损不予确认投资损失，客观上给企业预留了很大的财务操纵空间。

ST生态2001年中期报告就是一例。该合并会计报表合并企业包括上市公司本身（母公司）和控股子公司“湖北洪湖蓝田水产开发有限公司”两家。蓝田水产2001年初已资不抵债，2001年1—6月份又产生3,300多万元的亏损。母公司2001年1—6月份主营业务收入仅有60万元，而成本费用却有1,000万元之巨，还有1,400万元的营业外支出（主要是银行罚息）。

难以想象，象这样的垃圾公司竟然会盈利！然而靠钻现行会计核算制度的漏洞，企业一笔资产出售业务就轻而易举的实现了报表盈利，再次上演中国股市咸鱼翻身的闹剧。

ST生态财务操纵的具体手法是这样的：母公司由子公司蓝田水产平价（4,100万元）购入蓝田大酒店，然后以6,800万元的价格出售给北京裕佳置业有限公司，获得2,700万元的资产处置收益。由于按照现行规定，母公司不需要对蓝田水产2001年产生的3,300万元超额亏损确认投资损失，所以靠2,700万元的资产处置收益母公司半创造了330万元的净利润。同时虽然合并利润总额为-3,100万元，但由于蓝田水产的超额亏损在利润表“利润总额”项目下面通过“少数股东收益”和“未确认的投资损失”项目冲减，所以ST生态仍然“实现”了288万元的合并净利润。

我们来分析一下：第三方北京裕佳置业有限公司为什么乐意购买蓝田大酒店？我想扣除其他因素外，物有所值是应该也是一个重要方面。既然可以卖上好价钱？蓝田水产的其他债权人为什么会同意公司不自己直接售出，而将2,700万元的利润让渡给母公司？是谁为蓝田水产的其他债权人提供了某种偿债承诺，从而使他们放弃了2,700万元的利润？我们完全可以认为：在进行资产处置的同时，ST生态在实质上已经直接或间接地承担了偿还蓝田水产债务的某些承诺。因此，不确认蓝田水产的超额亏损显然是不合适的。

概括的讲，当发生下述情况时，现行股权投资和资不抵债公司合并会计报表编制的会计处理规定存在实质性疏漏：

一、子不抵债子公司的债权人得到间接资助或承诺，暂时放弃债权主张，使母公司得以自由处置子公司资产，为“报表财务指标”的完成服务。这种情况下，母公司实质上已存在对等的潜在债务，但由于负债确认条件的限制，该等债务未能反映于当期的财务报告。

二、母子公司是上下游企业关系。子公司形式上虽然存在少数股东，但实质是全资企业；或母公司对子公司的少数股东提供其他利益，使其放弃对子公司盈利的追求。这种情况下，母公司可以根据需要随意调节子公司盈亏。

比如当子公司是母公司的上游企业、其经营业务基本上是向母公司提供原材料或中间产品时，会出现子公司宁可超额亏损也要低价销售使母公司获得“成本优势” 进而获取超额利润的状况。而当子公司是母公司的下游企业、其经营业务基本上是购入母公司产品对外销售时，又会出现子公司全额承担产品市场开拓的前期费用或以高于合理毛利的价格购入产品从而导致资不抵债的状况。

三、资不抵债的子公司实质上是母公司的融资工具，其承担了巨额的融资费用并为母公司提供代价低廉的融入资金。融资行为是子公司超额亏损的重要原因。

四、存在其他母公司实质上实施了损害子公司利益的行为

五、同时存在以上两种或两种以上的情况。

改进建议

针对实际可能存在的财务操纵，《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》遵循“谨慎性”和“实质重于形式”的会计处理原则，给出了对资不抵债子公司的股权投资和合并会计报表编制的会计处理办法。可供我们在进行类似会计问题处理时借鉴。

按照该准则：“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益的少数股权。超过部分以及归属少数股权的进一步亏损，除少数股权应该遵照规定的义务弥补、并有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。”其实质就是超额亏损由控股股东全额承担，并纳入母公司利润表和母公司编制的合并利润表。

下面我们以上述例子阐述这一规定的执行。

分析：假设少数股东均无义务亦无能力弥补B公司的超额亏损。则确认的少数股东投资损失为60万元（300*20%，以出资为限）。相应的A公司应确认20X1年股权投资损失1140万元（1200-60）。

1、A公司投资收益会计处理分录为借：投资收益

1140万元

贷：长期股权投资

240万元